Обращаем Ваше внимание, что с 06.08.2011г. действует новая редакция статьи 207 Налогового кодекса Украины.
В настоящей консультации рассмотрены правила налогообложения НДС турфирм, которые действовали с 01.01.2011г. по 05.08.2011г. включительно. Об изменениях в налогообложении НДС турфирм, которые действуют с 06.08.2011г., читайте в консультации Налогообложение НДС в туризме: снова изменения
Посреднические и прямые договоры в туризме
Налоговым кодексом Украины предусмотрен новый подход к налогообложению НДС туристических компаний. Определение базы налогообложения НДС теперь зависит от вида субъекта туристической деятельности – туроператор или турагент, а также от вида договора и, соответственно, статуса сторон этого договора.
Налоговый кодекс выделяет две схемы реализации туристического продукта или отдельных туристических услуг: посредническую схему и «прямую» схему.
Посредническая схема реализации туристических услуг является классической, именно такая схема предусмотрена специальным законодательством – Законом Украины «О туризме», Лицензионными условиями осуществления туроператорской и турагентской деятельности. Если туристический оператор, санаторий, гостиница, другой субъект туристической деятельности реализует свои услуги не на прямую клиентам (туристам), а привлекает для этого туристическую фирму в качестве посредника, стороны заключают, как правило, агентский договор (договор поручения). Агентская схема предполагает следующие права и обязанности сторон (на примере реализации турпродукта):
- коммерческий агент (турагент или оператор, выступающий в качестве агента) оказывает услуги принципалу (туроператору) по реализации его турпродукта, и выполняет ряд юридических и фактических действий: ищет клиентов, предоставляет им необходимую информацию, заключает договор на туристическое обслуживание от имени туроператора, получает и перечисляет туроператору средства в оплату тура;
- за указанные услуги туристический оператор выплачивает агенту вознаграждение, которое нередко удерживается агентом при перечислении оператору средств в оплату тура;
- после выполнения поручения турагент представляет оператору отчет агента в той или иной форме, а оператор утверждает отчет в случае надлежащего исполнения турагентом своих обязательств по договору.
Классическая агентская схема характеризуется рядом нюансов, которые часто не устраивают субъектов туристической деятельности. Так, поскольку договор, заключаемый с туристом, создает права и обязанности для туроператора, турагент не вправе определять условия такого договора на свое усмотрение и должен придерживаться «козы» договора, предоставленной оператором. Также, по указанной выше причине турагент не вправе самостоятельно устанавливать стоимость туристического продукта, а должен указывать в договоре стоимость, установленную оператором. Утверждением отчета или подписанием акта оказанных услуг туроператор подтверждает сумму агентского вознаграждения и перечисляет ее турагенту, если только турагент не удержал вознаграждение ранее в соответствии с условиями договора.
Аналогичным образом работает агентский договор и при реализации турагентом отдельных туристических услуг от имени гостиниц, санаториев, перевозчиков и других поставщиков таких услуг.
На практике «чистая» агентская схема реализации туруслуг встречается редко. Поставщики туристических услуг чаще всего не хотят знать полную сумму, уплаченную туристом – их интересует только стоимость «нетто», которую перечисляет турагент. Такие поставщики туруслуг также не хотят выплачивать или фиксировать в первичных документах агентское вознаграждение посредника, но наделяют его правом самостоятельно установить окончательную стоимость тура и заработать за счет разницы.
Таким образом, в большинстве случаев заработок туристического агента формируется не за счет вознаграждения, а за счет своего рода торговой наценки, маржи. Подобные условия работы не характерны для посреднических договоров, а применяются при реализации товаров, когда один субъект покупает товар у своего поставщика, а потом перепродает его с наценкой. Описанная торговая практика привлекает субъектов туристической деятельности, в результате чего при реализации путевок на санаторно-курортное лечение, услуг размещения в гостиницах, а бывает, что и при реализации туристического продукта, применяется не агентский (посреднический), а «прямой» договор, который по аналогии с торговлей часто называют куплей-продажей.[1]
Как было сказано выше, выбор схемы реализации туруслуг влияет на определение базы налогообложения НДС.
Определение базы налогообложения НДС туроператоров и турагентов, работающих по «прямым» договорам
Статья 207 Налогового кодекса является специальной и определяет базу налогообложения НДС субъектов туристической деятельности, которые действуют от своего имени, не являются агентами других лиц и используют товары или услуги других лиц в процессе предоставления туристических услуг (п.207.1. НК). Статьей 207 НК не могут руководствоваться турагенты, которые выступают собственно агентами (посредниками) туроператоров иди других поставщиков туристических услуг. Также, по нашему мнению, статьей 207 НК не смогут руководствоваться субъекты, у которых есть туроператорская лицензия, если в той или иной сделке они выступают не как операторы, а как агенты других туроператоров или иных поставщиков туристических услуг. Как видим, указанная статья предусмотрена для определения базы налогообложения туроператоров как «производителей» турпродукта, а также турагентов, которые работают по так называемым договорам «купли-продажи».
Пунктом 207.5 НК предусмотрено, что базой налогообложения НДС при осуществлении операции по поставке туристической услуги туроператором является маржа, то есть разница между общей суммой, уплачиваемой покупателем и фактическими расходами туристического оператора по осуществлению налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг, стоимость которых включается в стоимость такой туристической услуги. Простыми словами, базой НДС туроператора является разница между выручкой и себестоимостью.
С определением базы налогообложения НДС турагентов, которые работают по «прямым» договорам, все гораздо сложнее. Причина тому – неудачно сформулированная норма п.207.5 НК в части налогообложения таких турагентов.
Если отбросить первую часть предложения п.207.5. НК, и исходить из фразы: «…а для туристических агентов - стоимость туристического ваучера (путевки), приобретенного у туристического оператора…», то придется констатировать, что базой налогообложения НДС турагентов является полная сумма, полученная турагентом от туриста за тур или путевку. При этом турагент имеет право на налоговый кредит.
Если же полностью брать во внимание содержание п.207.5. НК и считать, что законодатель по ошибке применил в приведенной выше фразе слово «стоимость» в именительном падеже, а не в творительном («стоимостью»), то можно прийти к выводу, что базой налогообложения НДС турагентов, работающих по «прямым» договорам, также является маржа – разница между общей суммой, уплачиваемой покупателем (туристом) и стоимостью туристического ваучера (путевки), приобретенного у туроператора (другого поставщика туруслуг).
При осуществлении выездного туризма база налогообложения НДС туроператора определяется в соответствии с п.207.6 НК как вознаграждение, а именно разница между стоимостью поставленных услуг (туристического ваучера (путевки)) и стоимостью расходов, понесенных туристическим оператором в результате приобретения (создания) таких туристических услуг.
Дата возникновения налоговых обязательств по НДС и ставка налога для всех указанных субъектов определяется по общим правилам (статья 187 НК и подпункт «а» пункта 193.1. НК соответственно.
Определение базы налогообложения НДС туроператоров и турагентов, которые выступают посредниками
У туристического агента, который работает по обычному агентскому договору с поставщиком туруслуг, нет оснований применять ст.207 Налогового кодекса. База налогообложения НДС такого турагента будет определяться в соответствии с общими нормами НК, а именно пунктом 188.1. В указанном пункте Кодекса предусмотрено, что база налогообложения НДС операций по поставе товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен. При этом важно помнить, что туристический агент, выступающий посредником, не оказывает туристические услуги. Предмет деятельности такого турагента – предоставление посреднических (агентских) услуг, а договорная (контрактная) стоимость таких услуг – это агентское вознаграждение.
Существует также мнение, что база налогообложения НДС турагентов должна определяться в соответствии со специальной нормой – абз.1 п.189.4 Налогового кодекса. Мы не разделяем такую позицию.
Подробнее о юридических и налоговых аспектах работы в туризме можно узнать, посетив практический семинар КЦПРБ.
Подробнее о договоре купли-продажи между туроператором и турагентом читайте здесь
Дмитрий Гарный, Александра Федак
